Qu’est-ce qu’on fait avec la CPA ? Quel est son avenir?

Tel que mentionné dans la section précédente, la CPA a malgré tout laissé un héritage pour la comptabilité de management. Malgré les efforts qui ont été déployés pour améliorer la CPA, les lacunes sont tout de même plus importantes que les bénéfices qu’il est possible d’en retirer pour grands nombres d’entreprises. L’intérêt porté à la CPA est en déclin. Le graphique ci-contre, tiré d’un article écrit par Monsieur Maurice Gosselin paru dans le livre Handbook of Management Accounting Research, présente le nombre d’articles qui ont été écrit sur la CPA entre 1985 et 2004. Il est possible de constater qu’en 1995, soit à l’apogée de la CPA, beaucoup d’articles ont été écrits. Cependant, le nombre d’articles de même que l’intérêt envers la CPA est en constante diminution depuis. La solution élaborée par Kaplan et Anderson, soit le Time-Driven ABC n’a pas sur charmer les utilisateurs. En effet, celui-ci contenait aussi plusieurs lacunes comme le fait que c’était un processus trop simpliste qui n’aidait pas à la prise de décision stratégique. De plus, en focalisant sur une allocation des coûts trop précis, la CPA ne permettant pas nécessairement de faire une meilleure gestion et de prendre de meilleures décisions quant à ses derniers. En réalité, il vaut mieux avoir des informations approximatives sur un coût mais pertinentes, que précises mais non pertinentes. C’est cher payé que d’implanter une telle méthode alors qu’elle ne permet pas d’atteindre son objectif ultime : une meilleure gestion stratégique. En effet, aucune recherche n’a permis de démontrer clairement que la CPA pouvait améliorer la performance d’une entreprise. Malgré tout, certaines entreprises continuent de l’utiliser dans leurs activités de tous les jours, comme les compagnies dans l’industrie du transport routier.

Si toutefois, après avoir fait la lecture des textes précédents, vous croyiez que la CPA est la solution qui convient le mieux à votre entreprise... Nous vous suggèrerons de faire affaires avec des groupes de consultants en la matière afin que l’implantation se fasse selon les règles de l’art. La CPA peut être difficile à implanter à cause du fait que la majorité des systèmes comptables ne permettent pas la comptabilisation des dépenses selon une base d’activités. C’est pourquoi nous vous suggérons une liste de logiciels comptables accompagnés d’un service à la clientèle personnalisé qui permettra d’adapter votre système comptable à la CPA. (Cette liste se situe sous la section «logiciels disponibles» située dans la barre à votre droite.) De plus, comme la CPA n’est pas toujours conforme aux principes comptables généralement reconnus (PCGR), il pourrait être favorable pour votre compagnie de faire en sorte que ce système soit indépendant de son système comptable. En premier lieu, nous vous conseillons de l’implanter parallèlement à votre système comptable actuel et par la suite, de façon progressive à chacun de vos départements, afin que vous ayez un aperçu de comment réagi votre entreprise à cette dernière, des informations qu’elle fournit et des coûts qu’elle génère.

Héritage de la CPA

Bien que la popularité de la CPA n’ait pas duré, cette dernière a néanmoins énormément contribué au développement de la comptabilité de management particulièrement en ce qui a trait à la comptabilisation des coûts. Avec le ciblage des coûts et l’analyse des coûts en fonction de leur cycle de vie, elle fait partie des techniques instigatrices du renouveau de la comptabilité de management.

Elle a permis d’accélérer le développement d’une logique ayant contribuée à de nombreuses autres percées en comptabilité de management telles que la comptabilisation des clients, le coût de revient de la clientèle ainsi que l’analyse de leur profitabilité, à la comptabilisation de projets, d’activités, des gammes de produits et de services internationaux. Initialement, la comptabilisation des coûts se faisait exclusivement dans le secteur manufacturier. La CPA a permis de rendre cette comptabilisation accessible à des organisations dont les objets de coûts n‘étaient pas nécessairement des produits, tels que les entreprises de services, les organismes à but non lucratif de même que pour le secteur public. En plus d’avoir démontré que la comptabilisation des coûts est valable, elle a permis de conscientiser les directions que leur gestion l’est autant. La CPA a permis aux gestionnaires de chercher à comprendre comment les coûts sont encourus de même qu’à en savoir plus sur leurs organisations. La CPA a aussi permis de mettre en lumière les inducteurs de coûts et les taux d’imputation, qui sont maintenant un outil très précieux en matière de gestion et qui a su révolutionner les processus de budgétisation.

La CPA permit de faire reconnaître les comptables en management auprès des entités de gestion. Puisque l’implantation de la CPA affecte le système de comptabilité de management et la structure organisationnelle, l’implication des comptables en management est alors essentielle. Elle a démontré que les comptables en management étaient capables de faire plus que de la simple comptabilité. En plus de faire bourgeonner une industrie de consultants qui travaillaient à aider les organisations à implanter la CPA au sein des entreprises et d’adapter cette dernière à leurs besoins.

Vous voulez en savoir plus sur ce qu'un comptable en management accrédité pourrait apporter à votre entreprise? Voici une réponse à votre question: Rôle du CMA.

Est-ce que la CPA s'adresse à votre entreprise?

Caractéristiques des entreprises qui utilisent le plus la CPA

Étant donné que la CPA génère des conséquences considérables, le type d’entreprises qui peuvent l’implanter est restreint. Elle est habituellement utilisée par les entreprises qui en ressentent réellement le besoin, soit celles qui ont des frais généraux de fabrication élevés, que l’information sur les coûts est difficile à comprendre et/ou à évaluer au sein de cette dernière. Elle est davantage utilisée dans les entreprises manufacturières, à l’exception de celles fabriquant des produits personnalisés et faisant face à un haut niveau de compétition. Les firmes avec beaucoup de capitaux, les grandes entreprises, celles qui offrent une vaste étendue de produits diversifiés, celles qui exportent une part importante de leur production, les entreprises multinationales, les entreprises qui ont un processus de fabrication complexe ainsi que les firmes oeuvrant dans l’industrie des services financiers ont davantage tendance à adopter la CPA. Les entreprises ayant une stratégie de différenciation seraient aussi plus susceptibles d’utiliser la CPA.

Exemple: l'industrie du transport routier

Certaines entreprises utilisent, encore aujourd’hui, la CPA dans leurs activités de tous les jours. Prenons par exemple l’industrie du transport routier. La CPA leur est très utile pour déterminer le coût exact des voyages (objet de coûts) qu’ils font avec leurs flottes de camions. Elle leur permet de mieux gérer les coûts et d’optimiser leurs bénéfices en s’assurant qu’une fois la livraison accomplie, les camions aillent chercher une autre commande et reviennent pleins, quitte à faire un détour pour aller chercher cette dernière. Même si cela augmente les coûts, cette livraison permet de couvrir une bonne partie des coûts et peut-être même de générer une marge de profit lors du rapatriement du camion. Des études ont démontré que la CPA fait vraiment une différence considérable en matière d’affectation des coûts pour ce type d’entreprise. Elle permet de bien répartir le temps des activités aux objets de coûts, ce que ne permettait pas de faire le système traditionnel. Puisque la compétition est très féroce dans ce type d’industrie, que les services offerts doivent être de grande qualité et être fourni rapidement au plus bas coûts possible, une information juste est critique est primordiale. Ce que leur permet de faire la CPA. Dans cette industrie l’imputation des frais fixes dans un contexte de tarification est très importante, puisque plusieurs coûts sont impossibles à prédire à l’avance, tels que le coût du carburant. De plus, il y a de multiples coûts que ce type d’entreprises ne peut pas transférer à leurs clients puisque ces derniers risquent de se retourner vers la concurrence.

À la lumière de ces informations, est-ce que votre entreprise comporte plusieurs des caractéristiques communes aux organisations qui implantent la CPA?

C’est assez la théorie! Par ici la pratique!

Rendu à ce point, vous devez commencer à songer à comment implanter la CPA dans votre entreprise. Mais avant d’y aller de l’avant, nous vous conseillons de porter une attention particulière à la section qui suit. Vous constaterez, au fil de votre lecture, que l’implantation de la CPA n’est peut-être pas aussi rose que ce qu’elle en a l’air!

Bien que la CPA ait été très populaire vers la fin des années ’80, début des années ’90, elle n’est plus beaucoup utilisée de nos jours. Plusieurs entreprises l’ont abandonné alors que d’autres l’utilisent partiellement, en parallèle avec le système traditionnel. Un chercheur (Ness) mentionne que seulement 10% des compagnies utilisent la CPA, comparativement au 90% qui l’ont essayé mais qui l’ont abandonné ou que les programmes stagnent. Pourquoi?

Les lacunes de la CPA

L’implantation non complétée de la CPA peut être due au fait que les entreprises bénéficient des avantages désirés dès ses premières étapes de mise en œuvre, ou tout simplement à cause des lacunes liées à cette dernière. La mise en place de la CPA peut se révéler être un processus long et dispendieux ne s’appliquant pas à toutes les entreprises. En plus de nécessiter une quantité importante de ressources, les hauts gestionnaires doivent être impliqués dans le processus et toutes les activités de l’entreprise doivent y être détaillées de manière précise. La maintenance du système ainsi que les mises à jour nécessaires à son exploitation se révèlent être des tâches ardues. En effet, cela est causé par le fait que les processus et les dépenses relatives aux ressources évoluent constamment, que de nouvelles activités y sont ajoutées couramment et qu’il y a un accroissement au niveau de la diversité ainsi que de la complexité des commandes individuelles, des canaux et des clients. Plusieurs se plaignent que la définition de la CPA ainsi que sa terminologie (ABC, ABM, ABCM) ne sont pas claires. Cela contribue à semer la confusion auprès de ses utilisateurs. Les entreprises doivent surmonter des obstacles et des difficultés techniques lors de la mise en œuvre de la CPA. Ces dernières surviennent entre autres lorsque vient le temps d’identifier les activités et les inducteurs et lors de leur répartition aux objets de coûts. La technologie du système d’information peut faciliter comme entraver l’adoption de la CPA. Plusieurs organisations ont de la difficulté à amasser des informations quantitatives sur les inducteurs de coûts puisque peu de données relatives à ces derniers sont disponibles au sein de l’entreprise. Le fait que certains coûts ne peuvent pas être assignés sous la CPA risque de provoquer des distorsions à ce niveau. Lors de l’implantation, les organisations font souvent face à des pénuries de ressources et à un manque de formation. La CPA provoque des bouleversements importants dans la structure et la culture organisationnelle des entreprises. De plus, certains reprochent à la CPA qu'elle ne montre pas aux gestionnaires comment rendre leur organisation plus compétitive et profitable. Finalement, beaucoup de chercheurs mentionnent l’existence d’un manque de prise en compte des facteurs comportementaux.

Tel que mentionné ci-haut, plusieurs problèmes peuvent survenir si les entreprises basent strictement la mise en œuvre de la CPA sur des facteurs techniques et négligent les facteurs humains. La résistance aux changements exercée par les employés représente une des principales entraves à l’implantation de la CPA. D’où vient cette résistance? Les employés vivent diverses craintes lors de l’arrivée de la CPA au sein de leur entreprise. Ils ont peur que la CPA modifie l’attribution des pouvoirs, peur que leur travail soit menacé parce que le nouveau système mettrait à jour leur inefficacité, peur que le nouveau système revoie à la baisse les profits et réduise les salaires ou les bonis, peur qu’il y ait des intentions cachées dans cette nouveauté ou ils ont tout simplement peur du changement sans aucun fondement précis.

Comment fait-on pour combattre cette résistance?

Afin d’apaiser les peurs de vos employés quant à la mise en place de la CPA, nous vous suggérons d’être transparent à leur égard et de prendre un moment afin de bien leur expliquer en quoi consiste la comptabilité par activités, comment elle sera implantée dans l’entreprise et quelles sont les effets qu’elle aura sur leur travail de tous les jours. L’implantation d’un nouveau système à l’intérieur d’une entreprise suscitera toujours des réactions de la part des employés; en fait, tout changement peut susciter des réactions. L’être humain y est habituellement réticent, il n’est donc pas étonnant de retrouver des réactions défavorables de la part des employés lorsque l’entreprise décide de procéder à une modification majeure à l’interne. Pour que tous soient satisfaits, chaque entreprise doit veiller à ce que les objectifs de leurs employés soit clairs et compréhensibles, à impliquer tous les employés dans le processus de changement, à leur fournir de la formation et des ressources adéquates et à ce que la haute direction supporte et s’implique dans ce projet. Il serait aussi intéressant de lier divers aspects de l’implantation de la CPA aux critères d’évaluation de la performance des employés afin qu’ils se sentent réellement concernés par ce projet. Une équipe plurifonctionnelle devrait participer à l’implantation de la CPA. Si les notions élaborées précédemment ne sont pas prises en compte, il se peut fortement que vous ayez de la difficulté à implanter la CPA dans votre organisation.

Notre opinion...

Nous en venons à la conclusion que la CPA est difficile à mettre en œuvre. Nous avons souvent tendance à prendre à la légère les impacts que peuvent avoir ces types d’implantations sur les employés, mais le vrai potentiel du système ne sera jamais réalisé tant qu’il y aura des problèmes de nature comportementale. Toutes les lacunes mentionnées précédemment ont des répercussions sur les données que génère la CPA et influence donc la prise de décision. Nous croyons que la CPA est un bon moyen de suivre les coûts dans l’organisation et de comprendre leurs causes. Cependant, elle comporte beaucoup de lacunes. Nous croyons que la faible utilisation de la CPA pourrait être due au fait qu’elle nécessite beaucoup de ressources, ce qui fait en sorte que ce ne sont pas toutes les entreprises qui ont les moyens de l’utiliser. En nous attardant à toutes ses lacunes et au fait que la CPA change radicalement la gestion et les processus de l’entreprise, nous nous demandons si le jeu en vaut réellement la chandelle, étant donné que les bénéfices dégagés par cette méthode n’ont pas été fermement établis et que plusieurs d’entre eux sont remis en doute. Il n’y a donc rien qui indique clairement que l’adoption de la CPA contribuera à faire augmenter la performance des entreprises qui l’implante. D’après nos lectures, nous avons l’impression que les bénéfices dégagés par la CPA n’excèdent pas tout à fait les coûts (temps, ressources et changements), car si tel avait été le cas, beaucoup plus d’entreprises l’utiliseraient actuellement. Kaplan a d’ailleurs avoué les lacunes de la CPA et a participé à la création d’un modèle tenant compte de plusieurs d’entre elles : le Time-Driven ABC.

D’un point de vu pratique…

Voici une section dédiée à des exemples d’entreprises ayant implanté concrètement la CPA au sein de leur organisation.

Le premier exemple choisi est tiré d’un article ayant paru dans de la revue CMA MAGASINE du mois de mai 1996 : ABC, ABM, and the Volkswagen saga.
L’exemple a lieu dans l’usine de fabrication de Volkswagen Canada en Amérique du Nord, au début des années ’90. En 1991, l’entreprise avait alors décidé d’implanter la CPA dans certains projets pilotes. Bien que les résultats permirent de renseigner la direction sur la non-rentabilité de certains projets, le contexte fit en sorte que les recommandations évoquées par la CPA furent ignorées et le projet d’implantation de cette dernière à toute l’organisation fut abandonné. Ce sont les besoins d’information de la direction concernant les coûts de revient qui ont fait réapparaitre la CPA en 1993. Elle fût alors implantée intégralement dans toute l’entreprise. L’information recueillie fut plus détaillée et les processus de collectes de données furent plus efficaces qu’auparavant. Afin que les résultats de la CPA soient utilisés le plus possible, ils furent divulgués à tous les employés. Deux analystes furent attitrés à temps plein à la CPA et s’occupèrent de renseigner les employés désirant avoir de l’information relativement à un produit/service. En fournissant de l’information sur les résultats trimestriels, sur la progression quant à l’atteinte des objectifs de coûts, de qualité et de temps de cycle, la CPA a été en mesure d’aider les dirigeants de Volkswagen à prendre des décisions clés afin d’atteindre les objectifs stratégiques de cette dernière. Suite à l’utilisation de la CPA, Volkswagen a réussi à créer un système complet de gestion par activité (GPA). La CPA a eu des conséquences positives pour Volkswagen puisqu’elle lui a permis de découvrir que l’usine du Canada devait être fermée étant donné sa faible rentabilité et puisqu’elle ne dégageait aucune valeur ajoutée. Cependant, pour les travailleurs de cette usine, la CPA eut un impact un peu moins positif. En effet, la fermeture de cette dernière aura de graves répercussions pour eux ainsi que leur communauté.

«… le chemin qui conduit à la mise en application de la gestion par activités est long et ardu. Il est cahoteux et exige une équipe de pilotage solide et dévouée, capable de faire progresser le projet. La récompense de cette persévérance vaut cependant la peine.» (CPA, GPA : la saga de Volkswagen CMA MAGASINE du mois de mai 1996)

Voici un autre exemple faisant l’éloge de la CPA. Le texte Tapping the full potential of ABC démontre les impacts positifs qu’a eu la CPA pour les entreprises Chrysler et Safety-Kleen. L’adoption de la CPA par Chrysler a permis de diminuer l’improductivité au sein de cette dernière, de diminuer l’inefficience et les activités redondantes en plus de simplifier la production. Pour l’entreprise Safety-Kleen, la CPA a permis de rationaliser les lignes de production en plus de favoriser son expansion dans de nouveaux marchés. Les bénéfices qu’elle a retirés par l’entremise de la CPA ont été 14 fois plus grands que l’investissement.

Pourquoi implanter la CPA à votre entreprise?

L’implantation de la CPA permet à l’entreprise de calculer un coût de revient plus précis de ses produits et de ses services. L’imputation des ressources aux activités étant par la suite répartie aux produits (objets de coûts), par le biais des inducteurs appropriés, permet à l’entreprise d’avoir un meilleur suivi des coûts. Cela lui permet de déceler les activités générant peu ou pas de valeur ajoutée et d’apporter les corrections nécessaires pour corriger cette situation. Le processus de fixation des prix sera, par le fait même, lui aussi plus efficace. En ayant un coût de revient plus pertinent, différent de celui établi selon la méthode de comptabilisation traditionnelle, l’entreprise sera en mesure de mieux évaluer la rentabilité et le rendement de ses produits. Sa performance financière s’en trouvera améliorée. En ce sens, la CPA représente un excellent outil permettant de réduire les coûts des produits. Étant donné qu’elle est directement rattachée aux activités de l’entreprise, la CPA fournit une meilleure information de gestion aux dirigeants ce qui favorise une meilleure prise de décision. La CPA permet aussi de supporter la croissance de l’entreprise, de procéder à la réingénierie et à l’amélioration des processus, à l’uniformisation des processus entre les usines, à augmenter la flexibilité du système de production, à la coordination logistique entre diverses localisations, à la disponibilité de l’information en temps réel, à l’augmentation de la connectivité avec les autres systèmes, à la diminution des coûts administratifs et à la diminution des coûts de production.

Démêlons les concepts

Lorsqu’on s’attarde à différentes revues, soit professionnelles ou scientifiques, traitant de la comptabilité par activités, il est très facile de se perdre parmi tous les termes utilisés. Voici une rubrique qui vous aidera à démêler les différents concepts.

Concepts auxquels la CPA a donné naissance :

-Time-Driven ABC: TDABC: Suite aux difficultés d’implantation et de mise à jour ainsi qu’aux différentes lacunes de la CPA, Kaplan et Anderson ont mis en place une nouvelle approche permettant de déterminer le coût de revient unitaire d’un produit en fonction d’un taux dirigé par le temps. Ce concept permet de tenir compte du temps inactif, de diminuer le nombre d’activités par département et d’estimer les coûts de revient de façon plus précise. Le modèle Time-Driven ABC consiste à estimer deux paramètres pour chaque groupe de ressources : le coût par unité de temps des activités économiques et une estimation des unités d’œuvre des activités. Cette méthode est basée sur des estimations fiables des gestionnaires et est un modèle plus flexible tenant compte de la complexité des opérations de l’entreprise. Les difficultés d’implanter et de maintenir le système de CPA traditionnel à nuit à l’expansion du Time-Driven ABC. Selon Kaplan et Anderson, le modèle Time-Driven ABC permet d’aller au-delà des limites de la CPA en offrant une méthodologie transparente de différentes envergures faciles à implanter et à mettre à jour. Elle s’appuie sur les bases de données existantes pour incorporer des options spécifiques sur des commandes particulières, des processus, des fournisseurs et des clients. Avec cette méthodologie, la CPA n’est plus un processus complexe, ni un système financier dispendieux à installer. Le Time-Driven ABC fournit aux gestionnaires des coûts pertinents et des informations profitables, rapides et peu coûteuses.

-Activity-based management: ABM: l’ABM a été créé afin d’utiliser un système de coûts basé sur les activités pour améliorer les opérations ainsi que les stratégies d’une organisation .

L’ABM se concentre sur l’AA (Activity Analysis) qui consiste à comprendre le but de l’organisation et à déterminer comment l’atteindre. Ces deux concepts fournisent des coûts, des quantités et de mesure de temps utile pour la gestion de la qualité totale (TQM) l’analyse de valeur ou pour le processus d’amélioration continue.

-Activity management: AM: Gosselin, en 1997, considérait que la CPA faisait partie d’un ensemble plus complexe, soit AM. Il s’agit de l’organisation pertinente et conforme des activités de l’entreprise afin d’utiliser les ressources de la meilleure façon possible pour atteindre ses objectifs. L’AM se divise en quatre sous-catégories. Chaque catégorie doit être effectuée avant de passer à la suivante.

-Activity-Based Costing Management:ABCM: en 2000, comme il y avait trop de confusion entre ABC et ABM, le terme à ABCM fut créé afin de jumeler ces deux termes.

-Activity-Based-Budgeting:ABB: permet aux organisations de planifier et de préparer leurs budgets selon la CPA afin de prévoir la charge de travail ainsi que les ressources requises dans le futur.

-Attribute-Based Costing: fournit une analyse détaillée de l’analyse coût-bénéfice des besoins des consommateurs. Elle divise les besoins des consommateurs en attribut spécifique pour un produit et se concentre sur la planification plutôt que sur l’analyse des coûts passés.